Ende 1985 wurde das Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) verkündet, das mit der Einführung des dritten Buches des HGB die Bilanzrichtinie umsetzte, die die Bilanzierung in der EG harmonisierte. Diese Richtlinie 78/660/EWG wurde mit der Richtlinie 2013/34/EU aufgehoben, bzw. durch diese ersetzt. Mit dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BilRUG – wird diese Richtlinie über eine Änderung des HGB in deutsches Recht überführt.

An dieser Stelle soll nur auf zwei Änderungen in der Gewinn- und Verlustrechnung näher eingegangen werden. Die Positionen „außerordentliche Erträge“, „außerordentliche Aufwendungen“ und „außerordentliche Ergebnis“ in § 275 Abs. 2 Nr. 15 bis 17 bzw. Abs. 3 Nr. 14 bis 16 werden gestrichen; die Nummerierung wird entsprechend angepasst. In § 285 wird in einer neuen Nr. 31 eine Pflichtangabe im Anhang eingeführt. Anzugeben ist „jeweils der Betrag und die Art der einzelnen Ertrags- oder Aufwandsposten von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung sowie eine Erläuterung, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind.“

Weiter wird die Definition der Umsatzerlöse in § 277 Abs. 1 neu gefasst: „Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von Produkten sowie aus der Erbringung von Dienstleistungen der Kapitalgesellschaft nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern auszuweisen.“

Die Definition außerordentlicher Vorgänge hat sich im Laufe der Jahrzehnte deutlich verändert. Das hat insbesondere bei älteren Professoren, bzw. bei Professoren ohne praktische Berufserfahrung nach 1985 zu Verwirrungen geführt. Vor 1986 regelte sich die Bilanzierung nach dem Aktiengesetz von 1965, auf das das GmbH-Gesetz und das Genossenschaftsgesetz verwiesen haben. Hier wurde nach Betriebs- und Periodenfremdheit abgegrenzt. Das hatte zur Folge, dass damals selbst Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen oder aus Anlageabgängen als außerordentliche Erträge ausgewiesen wurden. Ab 1986 wurde in der noch gültigen Fassung des § 277 Abs. 4 Satz 1 HGB klargestellt, dass außerordentliche Ergebnisse nur außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit erzielt werden. Neutral oder periodenfremd war jetzt kein Kriterium mehr.

Allerdings hat das HGB nicht geklärt, was unter der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zu verstehen ist. Jetzt musste außerordentlich aber mit ungewöhnlich übersetzt werden, denn die gewöhnliche Geschäftstätigkeit war nicht außerordentlich. Nun konnte man aber auch die Weisheit „es gibt nichts, was es nicht gibt“ heranziehen. Außerordentliche Vorgänge müssen für die Ungewöhnlichkeit also relativ einmalig sein, so dass mit einer Wiederholung nicht zu rechnen ist. War die Einmaligkeit nun also dem Grunde nach, oder der Höhe nach zu beurteilen?

Einer Einteilung nach der Höhe würde z.B. entgegenstehen, dass § 275 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b HGB schon Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens vorgesehen hat, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten. Abschreibungen in üblicher Höhe zählen also zum Materialaufwand oder den sonstigen betrieblichen Auswendungen; im Umsatzkostenverfahren nach § 275 Abs. 3 HGB werden sie überhaupt nicht ausgewiesen! Solche ungewöhnlich hohen Wertverluste sind also der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zugeordnet. Warum sollten dann aber andere hohe Wertverluste z.B. im Anlagevermögen außerordentlich sein?

Die Ungewöhnlichkeit dem Grunde nach war auch kein praktikables Kriterium. Nach der Weisheit „es gibt nichts, was es nicht gibt“ gehört es zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, dass auch immer wieder relativ einmalige Geschäftsvorfälle vorkommen, es sind nur immer wieder andere. Es war erkennbar nicht das Anliegen des Gesetzgebers, das außerordentliche Ergebnis zu einem Mülleimer zu machen, in dem alle Geschäftsvorfälle verbucht werden, die nicht in das übliche Raster passen. Die Verwendung des Begriffs außerordentlich statt ungewöhnlich bedeutet, dass die ungewöhnlichen Vorgänge zugleich bedeutsam sein müssen. Unbedeutende ungewöhnliche Vorgänge gehören also zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit.

Diese Überlegungen führten dazu, dass außerordentliche Aufwendungen und Erträge seit 1986 bzw. 1987 nur noch dann ausgewiesen werden, wenn sie dem Grunde   u n d   der Höhe nach so ungewöhnlich sind, dass mit einer Wiederholung nicht zu rechnen ist. Bei einer engen Auslegung wäre selbst die Zerstörung eines ganzen Betriebes durch ein Erdbeben kein außerordentlicher Aufwand, denn mit der Zerstörung von Gegenständen des Anlagevermögens durch Naturereignisse wie z.B. Sturm oder Hochwasser muss gerechnet werden. In der Praxis sind die außerordentlichen Ergebnisse also schon vor fast 30 Jahren aus den Jahresabschlüssen verschwunden, was das BilRUG jetzt nur noch formal nachvollzieht. In der Gewinn- und Verlustrechnung nach den IFRS wurde das außerordentliche Ergebnis übrigens schon 2004 aus IAS 1 gestrichen.

Mit der Anhangangebe des § 285 Nr. 31 HGB definiert der Gesetzgeber jetzt auch, was wohl damals gemeint war. Es soll sich um Ertrag und Aufwand handeln, der „... von außergewöhnlicher Größenordnung   o d e r  außergewöhnlicher Bedeutung“ ist; dem Grunde nach ungewöhnlich muss der Vorgang nicht sein. Der Nachsatz ist allerdings widersprüchlich, denn eine außergewöhnliche Größenordnung kann wohl kaum „... von untergeordneter Bedeutung ..“ sein – eine außergewöhnliche Bedeutung sowieso nicht.

Schließlich beseitigt die Streichung des außerordentlichen Ergebnisses aus der Gewinn- und Verlustrechnung auch einen Widerspruch zur Kostenrechnung. Hier ist das Schrifttum nicht auf die veränderte Gesetzeslage ab 1986 eingegangen und hat außerordentliche Aufwendungen wie das AktG 1965 als einmalig oder periodenfremd definiert. Weil der Begriff jetzt endlich auch formal aus dem handelsrechtlichen Jahresabschluss verschwindet wird dieser Widerspruch aufgehoben. Es stört bald nicht mehr, wenn Bücher zur Kostenrechnung den eigentlich seit 30 Jahren bedeutungslosen Begriff mit der Bedeutung von 1965 weiter verwenden.

Der Vergleich der jetzigen und zukünftigen Fassung des § 277 Abs. 1 HGB

bisher:

„Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Erzeugnissen und Waren sowie aus von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer auszuweisen.“

neu:

„Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von Produkten sowie aus der Erbringung von Dienstleistungen der Kapitalgesellschaft nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern auszuweisen.“

lässt zwei Unterschiede erkennen:

1. Erweiterung des Begriffs:

Die bisherige Eingrenzung auf „für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Erzeugnissen und Waren sowie aus von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Dienstleistungen“ entfällt. Betriebsfremde Erträge, die in der Kostenrechnung als neutrale Erträge behandelt werden, sind aus den sonstigen betrieblichen Erträgen in die Umsatzerlöse umzugliedern.

Das hat auch eine Auswirkung auf den Ausweis der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, ohne dass hier das Gesetz geändert wird. Diese Position des Umlaufvermögens ist sachlich wie die Umsatzerlöse abzugrenzen. Die Forderungen aus bisherigen sonstigen betrieblichen Erträgen, die in die Umsatzerlöse umgegliedert werden, sind auch von den sontigen Vermögensgegenständen in die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen umzugliedern.

2. inhaltliche Klarstellung

Neu eingefügt wurde der „Abzug ... direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern“. Damit wurde bei Unternehmen mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren eine Praxis legalisiert, die zur Herstellung der Vergleichbarkeit und Aussagefähigkeit notwendig ist. Nach bisheriger Gesetzeslage müssten eigentlich die Umsätze mit Verbrauchssteuern ausgewiesen und die Verbrauchsteuern erst am Ende der GuV als sonstige Steuern abgezogen werden. Alle Kennzahlen, die auf Ergebnissen vor Steuern (EBIT, EBITDA, ...) basieren, sind dann aber verzerrt. Deshalb ziehen diese Unternehmen die Verbrauchsteuern sofort von den Umssatzerlösen ab, entweder in einer weiteren Untergliederung i.S.v. § 265 Abs. 5 HGB oder verdeckt mit zusätzlichen Angaben im Anhang. Diese zweite Vorgehensweise (verdeckter Abzug) wird jetzt gesetzlich vorgeschrieben.

Mit der inhaltlichen Klarstellung wird ein Zustand beseitigt, der nicht gewollt gewesen sein konnte. Es ist interssant, dass der Gesetzgeber für die Berichtigung dieses wohl nur redaktionellen Fehlers fast 30 Jahre benötigt hat. Der Gesetzentwurf der Bundesregierung begründet diese Änderung mit keinem Wort.