6.5. Kostenrechnung

Die Kalkulation der Aufträge ist bereits in der Auftragsverarbeitung vorgesehen. Die Kostenrechnung beschränkt sich in den meisten Fällen darauf, die Gemeinkosten für den gesamten Betrieb zu erfassen und die Kostendeckung durch die Margen aus Materialeinsatz und Arbeit zu beobachten.

Etwas Anderes kann für Bauhandwerker gelten, die neben Kleinreparaturen auch komplexe Baustellen als Auftrag annehmen. Hierfür werden in Bezug auf die geleistete Arbeit günstigere Einzelpreise angeboten. Aus einem größeren Auftrag hat der Unternehmer im Gegenzug eine Grundauslastung, während Kleinreparaturen auch Leerlaufzeiten verursachen. Eine ideale Kombination wäre, wenn große Aufträge mit großzügigen Terminen die Grundauslastung darstellen und dann für wirtschaftliche lohnende Kleinreparaturen Personal nach Bedarf abgezogen werden kann, so dass es auch nicht zu größeren Leerlaufzeiten kommt. Weil die Großaufträge Preiszugeständnisse erfordern, ist die Ermittlung von langfristig kostendeckenden Preise und Preisuntergrenzen wichtig. Würden wegen einer kurzfristigen Unterauslastung sehr günstige Preise angeboten, müssten später bei einer Normalauslastung die üblichen Preisforderungen aufwendig gerechtfertigt werden.

Die Bezugsgröße für die Gemeinkosten wäre die eingesetzte Arbeitszeit. Sie würde getrennt für Klein- und Großaufträge erfasst. Gemeinkosten, die nur für Groß- oder Kleinaufträge anfallen würden in einer entsprechenden Kostenstelle erfasst. Für alle übrigen Gemeinkosten genügt eine allgemeine Kostenstelle. 

Die Taxifahrer unterscheiden Einzelfahrten in der Stadt und Überlandfahrten. Bei Einzelfahrten in der Stadt wird nachts ein höherer Preis verlangt, der auf einem kalkulatorischen Nachtzuschlag für die eigene Arbeitskraft beruht. Einzelne Fahrer beiten auch Tagespauschalen innerhalb der Stadt an. Für die Touristen ist es aber meistens günstiger, Einzelfahrten mit verschiedenen Fahrern zu unternehmen. Die Fahrer können nur die variablen Kosten für eine durchschnittliche Strecke berechnen und mit dem verbleibenden Deckungsbeitrag die Fixkosten des Tages decken. Die Wirtschaftlichkeit des Betriebes hängt von der Zahl der Fahrten ab. Mit längeren Wartezeiten ist zu rechnen.

Bei einer Überlandfahrt berechnet der Fahrer den Preis aus den variablen Kosten für die Strecke und den entgangenen Deckungsbeiträgen des Tages. Der Vorteil ist, dass ihm die Auslastung sicher ist, während bei Tagesfahren das Risiko der Unterauslastung besteht. An besonderen Tagen mit hohem Fahrgastaufkommen würde der Fahrer eher keine Überlandfahrt annehmen.

Im Handel ist eine Rückwärtskalkulation nach dem System der Divisionskalkulation möglich. Mit unterschiedlichen Kostenstellen kann eine mehrstufige Divisionskalkulation organisiert werden. Die Differenz zwischen Einkaufs- und Verkaufspreis kann problemlos festgestellt werden. Nach Abzug der Steuer auf Dienstleistungen, die vom Verkaufspreis berechnet wird, ergeben sich die Margen der verschiedenen Produkte. Die Verkaufspreise im Einzelhandel unterliegen in Kuba einer staatlichen Preiskontrolle. In anderen Ländern muss sich ein kleiner Einzelhändler an den Preisen der Konkurrenz orientieren.

Die Gemeinkosten eines Monats oder Jahres können auf eine Woche oder einen einzelnen Tag heruntergerechnet werden. Die Margen einer Woche oder eines Tages müssen diese Gemeinkosten decken und zusätzlich den Gewinn erwirtschaften. Weil die Verkaufspreise nicht willkürlich festgesetzt werden können, muss die Wirtschaftlichkeit über eine Absatzsteigerung oder mit Kosteneinsparungen verbessert werden.

Im Einzelhandel können Teile des Verkaufsraumes als Kostenstellen definiert werden. So sollten Produkte mit besonderen Anforderungen, z.B. Kühleinrichtungen, diese erhöhten Kosten mit zusätzlichen Margen decken. Produkte mit mehr Platzbedarf müssen einen größeren Teil der Kosten des Verkaufsraumes decken, weil alternativ auch mehr Produkte mit geringem Platzbedarf angeboten werden können. Produkte, die vom Zulieferer abgeholt werden müssen, haben die zusätzlichen Transportkosten zu erwirtschaften, die der Lieferant bei einer Lieferung an den Einzelhändler bereits in seinem Preis berücksichtigt hat.

Im Großhandel kann analog per Kostenstellennummer zwischen Produktgruppen oder Kundengruppen mit unterschiedlichen Aufwand unterschieden werden.

Ein Restaurant hatte die Besonderheit, dass tagsüber der normale Restaurantbetrieb lieft, während abends Musik gespielt und nur Getränke verkauft wurden. Die Küche hatte dann geschlossen. Die Auslastung war tagsüber nicht sehr hoch, während abends viele Besucher kamen. Hier wurde auch weniger Personal benötigt; andererseits waren die Margen aus dem Getränkeverkauf geringer. Die Wirtschaftlichkeit der verschiedenen Aktivitäten kann mit der Kostenrechnung beobachtet werden.

Bei den Getränken muss sich der Barbetrieb an den Preisen anderer Gaststätten orientieren. Es kann eine Zuschlagkalkulation zur Ermittlung kostendeckender Preise durchgeführt werden, wobei die geforderten Preise (= Marktpreise) höher liegen sollten. Für das Restaurant und die Bar wären zwei Kostenstellen zu führen. Die Räume würden einer Hilfskostenstelle zugeordnet, deren Kosten nach geeigneten Schlüssel auf die beiden Tätigkeiten verteilt würden. Die Gemeinkosten der Bar müssten dann auf die Einkaufspreise aufgeschlagen werden. Auf diese Einzel- und Gemeinkosten würde nochmals ein Zuschlag für allgemeine Gemeinkosten und ein weiterer für die Steuer auf Dienstleistungen erfolgen.

Daneben ist auch eine Rückwärtskalkulation nach dem System der Divisionskalkulation möglich. Es kann wie im Handel die Differenz zwischen Einkaufs- und Verkaufspreis festgestellt werden. Nach Abzug der Steuer auf Dienstleistungen, die vom Verkaufspreis berechnet wird, ergeben sich die Margen der verschiedenen Produkte. Die anteiligen Gemeinkosten eines Tages könnte durch die durchschnittlichen Margen geteilt werden. Damit würde berechnet, ab welcher Verkaufsmenge der Barbetrieb Gewinne erwirtschaftet.

Beim Restaurantbetrieb sind die Einkaufspreise der Lebensmittel gering. Die Arbeitszeiten für die verschiedenen Gerichte können unterschiedlich sein. Weil der Koch aber mehrere Bestellungen gleichzeitig bearbeitet, ist die Arbeitszeit für ein einzelnes Gericht nicht zuverlässig feststellbar. Es können aber Relationen eingeschätzt zwischen verschiedenen Produkten werden. Wegen der geringen Kosten der Lebensmittel werden die Einkaufspreise nicht als eine geeignete Bezugsgröße für die Verteilung der Gemeinkosten angesehen.

Es wurde deshalb vorgeschlagen, den Restaurantbetrieb in die Kostenstellen Küche und Bedienung aufzuteilen. Die Gemeinkosten der Küche können nach der Äquivalenzziffernkalkulation verteilt werden. Dabei wird ein Produkt anhand der geschätzten Zubereitungszeit mit 100 % angesetzt, und die übrigen Produkte werden mit Zu- und Abschlägen für kürzere oder längere Bearbeitungszeiten geschätzt. Für die Kostenstelle Bedienung werden anhand der monatlich bedienten Kunden nach der Divisionskalkulation Kostensätze pro Kunden ermittelt. Die kostendeckenden Preise der einzelnen Gerichte ergeben sich zunächst aus den Einzelkosten der Zutaten, den nach Äquivalenzziffern verteilten Gemeinkosten der Küche und den mit der Divisionskalkulation errechneten Bedienpauschalen. Auf diese Zwischensumme werden die allgemeinen Gemeinkosten als Prozentsatz zugeschlagen und darauf die Steuer auf Dienstleistungen.

In einem anderen Restaurant gab es einen schwach ausgelasteten Barbetrieb neben dem gut ausgelasteten Restaurantbetrieb. Hier wäre das gleiche Verfahren einsetzbar. Allerdings wurde hier die Bar als Nebenaktivität angesehen, wo Kunden ggf. Wartezeiten überbrücken können, bis ein Tisch frei wird. Der Betreiber hat aus diesem Betriebsteil keine eigene Gewinnerwartung, weshalb er auch die Wirtschaftlichkeit nicht gesondert beobachten möchte.

Bei Kurzzeitvermietungen können unterschiedlich große oder aufwendig eingerichtete Räume als Kostenstellen definiert werden. Die höheren Fixkosten aus der größeren Fläche oder aufwendigeren Einrichtung müssen mit höheren Preisen erwirtschaftet werden. Für Reinigungsarbeiten und die Wäsche können Hilfskostenstellen gebildet werden. Die Vermieter sind an längeren Zeiträumen interessiert, weil die Räume nicht jeden Tag gereinigt werden und Wäsche nicht jeden Tag gewechselt wird. Hieraus gibt es bei längeren Zeiträumen Spielräume für Preisnachlässe oder Bonusleistungen.

Eine eigene Kostenstelle ist nötig, wenn zusätzlich ein Frühstück angeboten wird. Hierauf sind die eingekauften Lebensmittel und die (kalkulatorischen) Kosten für die Zubereitung zu berücksichtigen. Das gleiche gilt für zusätzliche Dienstleistungen, die in der Rechnung vorgesehen sind. Manche Vermieter stellen ihren Gästen z.B. ein Fahrrad zur Verfügung. Die Amortisation der Anschaffungskosten muss aus dem Entgelt gedeckt werden. Wenn bei längeren Aufenthalten das Fahrrad als Bonusleistung gewährt wird, kann eine Umverteilung zwischen den Kostenstellen stattfinden.

Auch die kalkulatorischen Kosten folgen dem Grundmuster „Menge × Preis“. Bei den Abschreibungen ist der Mengenfaktor „1 : Nutzungsdauer“ und der Preisfaktor der aktuelle Wiederbeschaffungswert eines neuen Gegenstandes. Bei Zinsen ist der Mengenfaktor das gebundene Kapital und der Preisfaktor ist der Zinssatz. Beim Unternehmerlohn ist die Menge der Umfang der eingesetzten Arbeit (100 % oder weniger) und der Preis ist das entgangene Gehalt aus einer Angestelltentätigkeit oder das eingesparte Gehalt des ersetzten Angestellten, oder eine Kombination aus beiden Werten. Bei Mieten ist die Menge die genutzte Fläche und der Preisfaktor ergibt sich ebenfalls aus den entgangenen Erträgen oder eingesparten Kosten. Bei kalkulatorischen Risiken ist die Wahrscheinlichkeit eines Schadens die Menge und der durchschnittliche zu erwartende Schaden der Preis.

Kalkulatorische Abschreibungen und Zinsen wurden schon in der Datei inversión.ods berücksichtigt. Die Abschreibungen können auf aktualisierten Daten beruhen und so dazu führen, dass aus aktuellen Abschreibungen die aktuellen Ersatzinvestitionen finanziert werden können. Es erfolgt also eine Querfinanzierung der Ersatzbeschaffungen aus der Abschreibung von Gegenständen, die erst später ersetzt werden müssen. Mit der Formel

aktueller Wert

----------------------------
Restnutzungsdauer

wird dieses Ziel erreicht. Es wird aber wohl erst im letzten Drittel der geplanten Nutzungsdauer zu nennenswerten Abweichungen von der ursprünglichen Planung kommen.

Die Kosten der Kapitalbindung können berücksichtigt werden, indem zunächst ein gewichteter Zinssatz aus den Kreditzinsen und der erwarteten Eigenkapitalverzinsung errechnet wird. Weil das ganze Vermögen aus einer Mischung aus Eigen- und Fremdkapital finanziert ist, kann der Restwert mit diesem Zinssatz multipliziert werden. Der kalkulatorische Restwert ergibt sich aus dem Faktor 

Nutzungsdauer - Nutzungsperiode + 1

-------------------------------------------------------

Nutzungsdauer

multipliziert dem aktuellen Neuwert. Diesen Rechenweg haben die Formeln der Datei abgebildet.

Abb. 98: Unternehmerlohn und Miete

(Quelle: Downloaddatei)

Den kalkulatorischen Unternehmerlohn, die kalkulatorische Miete und kalkulatorische Risiken bildet die Datei valoración.ods ab. Für die ersten beiden Fallgruppen werden die kalkulatorischen Kosten aus entgangenen Erträgen und/oder mit der eigenen Ressource eingesparten Kosten bewertet. Die Tabellen der Datei haben einen Gewichtungsfaktor vorgesehen, der einen kombinierten Wert aus beiden Rechenwegen bilden kann. Der Unternehmer kann sich auch für einen der beiden Wege entscheiden, indem er diesen mit 100 % und den anderen mit 0 % gewichtet. Die Tabellen sehen mehrere Zeilen für mehrere Mitunternehmer bzw. mehrere selbstgenutzte Objekte vor. Beim kalkulatorischen Unternehmerlohn wird das entgangene und das eingesparte Gehalt eingetragen und gewichtet. Dieser Wert wird um den Aufschlag für Personalnebenkosten erhöht, der für Angestellte auch anfallen würde. Bei der kalkulatorischen Miete werden die gesparte Miete und die zusätzlichen Raumkosten, die einem Mieter nicht entstehen würden, eingetragen. Die Differenz ist die Netto-Einsparung des Eigentümers der betrieblichen Räume. Der zweite Rechenweg aus den entgangenen Mieteinnahmen zieht die zusätzlichen Kosten ebenfalls ab und ermittelt so den entgangenen Nettoertrag aus der Nichtvermietung. Beide Ergebnisse werden ebenfalls gewichtet. 

Bei den kalkulatorischen Risiken ist zwischen mengenbezogenen und zeitraumbezogenen Risiken zu unterscheiden. Bei zeitraumbezogenen Risiken wird der maximale und der minimale Schaden im Fall des Eintritts des Risikos geschätzt, und dann ein mittlerer Schaden als Preisfaktor ermittelt. Der Mengenfaktor ist die Anzahl der Perioden, in denen mit dem Eintritt des Risikos zu rechnen ist. Bei einem wahrscheinlichen Schaden in 10 Jahren wäre der Mengenfaktor „1 : 120“. Bei mengenbezogenen Risiken wird der Preisfaktor genauso ermittelt. Der Mengenfaktor ergibt sich aus der Anzahl der Vorgänge, nach denen mit einem Schaden zu rechnen ist, multipliziert mit der Anzahl der Vorgänge, die in der Periode realisiert werden.

Abb. 99: kalkulatorische Risiken

(Quelle: Downloaddatei)

Wenn keine Schäden auftreten, werden die kalkulatorischen Kosten trotzdem erfasst. Tritt das Risiko ein, wird der Schaden als neutraler Aufwand behandelt und nicht in der Kostenrechnung berücksichtigt.

Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) ist aus interner Sicht eine sehr wichtige Informationsquelle für die Unternehmensführung. Im BAB I wird die Verteilung der Kostenarten auf Kostenstellen(gruppen) dargestellt. Daraus ergeben sich die Grundlagen für die Verteilung von Kostenstellen auf Kostenträger, die Bewertung von Bestandsveränderungen unfertiger und fertiger Erzeugnisse und eine produktbezogene Gewinn- und Verlustrechnung. Die Datenbasis ist ein Berichtswesen über die Einzel- und Gemeinkosten in den betrieblichen Funktionen (= Verantwortungsbereiche => Responsibility Reporting) und eines über die Umsätze und Einzelkosten der Produkte bzw. Produktgruppen (Aktivitäten => Activity Reporting). 

Abb. 100: Responsibility und Activity Reporting

 (Quelle: Downloaddatei)

Im Responsibility Reporting werden alle Einzel- und Gemeinkosten erfasst, die in dem jeweiligen Verantwortungsbereich verbraucht werden. Für die Unternehmensplanung werde die Ist-Werte in die Zukunft verlängert. Diese Daten orientieren sich meistens an den Auswertungen des Jahresabschlusses. Zur Überleitung zum BAB I sollten dann neutrale Aufwendungen als separate Zeilen geführt werden, die dann nicht in den BAB übernommen werden. Kalkulatorische Kosten können außerhalb des Responsitility Reportings direkt in den BAB I aufgenommen werden. Um dort eine manuelle Datenerfassung zu vermeiden kann das aber auch mit einer eigenen Tabelle im Arbeitsblatt Report erfolgen.

Im Activity Reporting werden nicht nur Geldeinheiten berichtet, sondern auch produzierte und verkaufte Mengen, die für das Tagesgeschäft wichtige Größen sind. Sie beziehen sich nur auf fertiggestellte Erzeugnisse. Bei den Einzelkosten werden die Kosten der Periode berichtet und die Zeile „davon fertiggestellt Erzeugnisse“ (de los cuales productos terminados) ergänzt.

Die Tabellen des BAB I + II im Arbeitsblatt „hdg“ (hoje de distribucción de gastos) enthalten nur Formeln, die auf das Arbeitsblatt „Report“ zugreifen. Dabei orientiert sich der BAB I am Responsibility Reporting und der BAB II mit der Berechnung der Bestandsveränderungen und der Produkt-GuV am Activity Reporting.

Im BAB I werden die Einzelkosten als statistische Größen geführt, die der Ermittlung von Gemeinkostensätzen (in % der Einzelkosten - letzte Zeile) dienen. In dem Beispiel eines erweiterten BAB wurde die Produktion in drei Stufen differenziert. Daneben wurden die traditionellen Funktionsbereiche Beschaffung, Verwaltung und Vertrieb vorgesehen. Die Bezugsgröße für die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkostensätze sind die Herstellkosten der verkauften Erzeugnisse, die aber erst nach dem BAB II errechnet werden.

Abb. 101: Betriebsabrechnungsbogen I + II

(Quelle: Downloaddatei)

Der BAB II wird in drei Tabellen zerlegt. In der ersten Tabelle werden in den Zeilen die Produkte bzw. Produktgruppen aufgeführt und in fertige und unfertige Erzeugnisse aufgeteilt. Es wird unterstellt, dass die in der Periode verbrauchten und nicht in die fertiggestellten Erzeugnisse eingeflossenen Einzelkosten in die unfertigen Erzeugnisse geflossen sein muss. Den Einzelkosten werden anhand der im BAB I ermittelten Gemeinkostensätze die anteiligen Gemeinkosten zugeschlagen. Die Berücksichtigung der Bestandsveränderungen unfertiger Erzeugnisse in der zweiten Tabelle ist damit nur noch eine Umgliederung. Die Bestandsveränderungen der fertigen Erzeugnisse errechnet sich aus den Mengendaten des Activity Reportings. Die so errechneten Herstellungskosten der verkauften Erzeugnisse gehen in die dritte Tabelle ein, in der eine produktbezogene Gewinn- und Verlustrechnung aufgebaut wird. Hier wird die Gewinnermittlung in der Horizontalen statt in der Vertikalen durchgeführt. In den Zeilen werden jetzt die verschiedenen Produkte aufgeführt. 

Die Gewinnsituation der einzelnen Produkte ist die zentrale Information für die Unternehmensführung. Das System aus dem BAB I und II (mit den zwei weiteren verselbständigten Tabellen) zeigt auf, wie dieser Gewinn der einzelnen Produkte errechnet wird. Die betrieblichen Prozesse, die häufig wie eine Black Box gesehen werden, werden damit transparent dargestellt, auch wenn manches pauschalisiert und vereinfacht wird. Besonders die Kleinunternehmer haben mit dieser Datei ein Hilfsmittel, mit dem sie ihren Betrieb besser verstehen können.